Алгоритм аудиторской проверки. Методы проведения аудиторской проверки

Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства", утвержденному приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н, аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры, что представлено в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Методы получения аудиторских доказательств


Инспектирование	Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки
Наблюдение	Отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита)
	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства
Подтверждение	Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов)
Пересчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений

При выборе методов, планируемых к применению в ходе аудита, аудитор должен руководствоваться положениями ФСАД 7/2011.

Отбор элементов, подлежащих тестированию, осуществляется с точки зрения эффективности ожидаемых и полученных результатов относительно цели аудита.

Аудиторские тесты средств контроля и тесты по существу можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам их выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства.

Отбор элементов для тестирования должен производиться с учетом уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор может использовать при отборе элементов для тестирования следующие методы:

а) отбор всех элементов (сплошная проверка);
б) отбор специфических (определенных) элементов;
в) построение аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит:

– от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);
– практической реализуемости метода;
– эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;
б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);
б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;
в) элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метола отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:

– математической теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
– экономической теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
– теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
– теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
– информационных технологий (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
– управления (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
– права и налогообложения.

В настоящее время аналитические процедуры все чаще применяются в аудите. В соответствии с международными стандартами их применение является обязательным при проведении аудита, цель которого – заключение о достоверности финансовой информации компании. Аналитические процедуры помогают аудитору понять хозяйственную деятельность проверяемого предприятия, понять происходящие изменения в его деятельности и дают возможность выявить сферы в его деятельности, в которых в дальнейшем необходимо будет провести более глубокие аудиторские процедуры.

Аналитические процедуры включают в себя сравнение финансовой информации (данных финансовой отчетности):

с предыдущими периодами;
прогнозными данными;
данными отчетности предприятий, относящихся к такой же отрасли хозяйственной деятельности.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для составления мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия аудитору нужны основания – аудиторские доказательства. Совокупность надежных аудиторских доказательств, позволяющих сделать определенные выводы с приемлемым аудиторским риском, является основанием написания аудиторского заключения.

Аналитические процедуры играют значительную роль в теории и практике аудита. В результате их применения повышается качество проверок благодаря акцентированию внимания на потенциально "опасных" зонах и минимизации на этой основе риска необнаружения, также снижаются затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается.

Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, гак и для нефинансовой информации, включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые отклоняются от прогнозных значений. Основная цель таких процедур – выявление необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибок и искажений, определение областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться на всех этапах аудиторской проверки:

– на этапе планирования для оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определения характера, времени и объема процедур;
– на этапе проведения проверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
– на завершающей стадии для оценки достоверности финансовой отчетности.

При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.

Согласно ФПСАД № 20 "Аналитические процедуры" применение аналитических процедур в ходе проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудитору необходимо учитывать:

– цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;
– особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации и наличие информации финансового и нефинансового характера;
– достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации;
– знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

В целом аналитические процедуры позволяют решить следующие задачи:

а) изучить деятельность аудируемого лица;
б) оценить финансовое положение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;
в) выявить искажения в бухгалтерской и финансовой отчетности;
г) сократить число детальных аудиторских процедур.

Аналитические процедуры позволяют выявить причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, в частности:

– основные средства – сумма начисленной амортизации;
– выручка от реализации – дебиторская задолженность – денежные средства, поступившие в организацию от реализации товаров (работ, услуг);
– выручка от реализации – себестоимость реализованной продукции;
– численность работников – затраты на формирование фонда заработной платы и т.д.

Порядок выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:

определение цели процедуры;
выбор вида процедуры;
выполнение процедуры;
анализ результатов.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения.

Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:

– от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
– других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;
– точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;
– оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах

аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости также применяют другие аудиторские процедуры.

При использовании аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений.

Выбор процедур, способов и уровня их применения являются предметом профессионального суждения аудитора. Классификация способов применения аналитических процедур представлена в табл. 1.4.

Таблица 1.4

Классификация способов применения аналитических процедур

Критерий сравнения	Виды сравниваемой информации
Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице	С сопоставимой информацией за предыдущие периоды
	С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора
	С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность
Рассмотрение взаимосвязей	Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица
Рассмотрение взаимосвязей	Между финансовой информацией и другой информацией
Способ анализа	Простое сравнение
Способ анализа	Комплексный анализ с применением сложных статистических методов
Степень агрегирования анализируемой информации	Консолидированная финансовая отчетность
	Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов
	Отдельные элементы финансовой информации
Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска)
	Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки но существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности
	Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудита

Применение аналитических процедур основано на причинно- следственных связях между анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Как видно из приведенной выше таблицы, аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:

– неколичественные аналитические процедуры;
– простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);
– сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности.

– сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
– сравнение с прогнозными значениями (определяемыми аудиторами);
– сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);
– сравнение со среднеотраслевыми значениями;
– сравнение с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;
– анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.

К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменения отдельных показателей.

Примерами таких пар показателей являются:

– темпы роста реализации продукции и ее себестоимости;
– увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности;
– увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности;
– рост запасов и рост объемов продаж;
– объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия.

Большое отличие в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разниц.

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

Деловая игра

Рассмотрите имеющуюся информацию по шести компаниям. Обсудите, что можно сказать об этих компаниях на основании представленной информации, и докажите, какая из них подлежит обязательному аудиту.

1. ЗАО "Альфа" имеет следующий баланс на конец года:

2. МУП г. Обнинска "Бета" имеет следующий укрупненный баланс:

3. Благотворительный фонд "Дети 0+" в течение года получал благотворительные взносы от различных коммерческих организаций и физических лиц и направлял их (за вычетом расходов, связанных с деятельностью фонда) детским домам и интернатам.
4. ЗАО "Гамма" по итогам года получило выручку от продаж продукции на сумму 981 370 тыс. руб., суммарная стоимость его активов на конец года составила 2863 тыс. руб. Иностранным инвесторам принадлежит 34% уставного капитала.
5. ОАО "Дельта" по итогам года получило прибыль от продаж 2118136 тыс. руб., себестоимость проданных товаров составила 2 633 758 тыс. руб., прочие расходы – 292 895 тыс. руб.
6. ООО "Зет" перерегистрировалось в открытое акционерное общество. Объем продаж за год составил 54 161 тыс. руб., суммарная стоимость активов баланса на начато года составила 21 119 тыс. руб.

Процедуры и методы аудиторской проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства».

Процедуры получения аудиторских доказательств . Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства , характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение - это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Методика аудиторской проверки . Каждая наука, в том числе экономическая, кроме специфического предмета и объекта изучения должна иметь свой метод как общий подход к исследованию, который конкретизируется в методике. Методология (философия методики) аудита состоит из метода как общего подхода к исследованиям и конкретной методики как совокупности специальных приемов (методов), применяемых при аудиторских проверках.

Метод аудита как общий подход к исследованиям базируется на диалектике. Основные принципы метода аудита отражают следующие основные черты диалектики:

единство анализа (разложение изучаемого явления на составные части и исследование каждой из них) и синтеза (объединение проанализированных расчлененных на элементы явлений в единое, внутренне связанное целое); анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений;

единство дедукции (изучение явлений путем постепенного перехода от общего к частному, единичному) и индукции (изучение явлений путем постепенного перехода от частного к общим обобщающим закономерностям);

изучение явлений в их взаимосвязи (взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обусловливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценке хозяйственной деятельности);

изучение явлений в развитии, динамике . Развитие хозяйственной деятельности есть не просто количественный рост продукции, но и отражает качественное состояние в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени и пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий, конкурентов) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Метод аудита как общий подход к изучению хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерской информации, составляет основу для аудита.

Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита.

Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры (приемы второй группы).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипичные затраты или проводки), на финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.

Результаты аналитических процедур могут быть: убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры); подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки); неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
вопросы права и налогообложения.

К технике аудита относится также оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда работников и т.д.).

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.

Методы организации аудита в целом:

сплошная проверка;
выборочная проверка;
документальная проверка;
фактическая проверка;
аналитическая проверка;
комбинированная проверка.

Первые четыре метода широко известны, применялись и применяются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической.

Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.

Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов .

Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов и процедур получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

единство анализа (разложение изучаемого явления на составные части и исследование каждой из них) и синтеза (объединение проанализированных расчлененных на элементы явлений в единое, внутренне связанное целое); анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений;
единство дедукции (изучение явлений путем постепенного перехода от общего к частному, единичному) и индукции (изучение явлений путем постепенного перехода от частного к общим обобщающим закономерностям);
изучение явлений в их взаимосвязи (взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обусловливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценке хозяйственной деятельности);
изучение явлений в развитии, динамике . Развитие хозяйственной деятельности есть не просто количественный рост продукции, но и отражает качественное состояние в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени и пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий, конкурентов) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры (приемы второй группы ).

Результаты аналитических процедур могут быть:

убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры);
подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки);
неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
вопросы права и налогообложения.

Методы организации аудита в целом :

сплошная проверка;
выборочная проверка;
документальная проверка;
фактическая проверка;
аналитическая проверка;
комбинированная проверка.

Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита .

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов.

— это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе , касающихся финансового положения аудируемого лица, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности.

Основные этапы аудиторской проверки:

1. организация и планирование:

официальное предложение клиента о проведении аудита,
знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью (изучение внешних, внутренних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, получение представления о системе внутреннего контроля, оценка существенности, аудиторского риска и т.д.),
разработка и согласование общего плана и программы аудита,
составление письма о проведении аудита,
подписание договора на проведение аудита;

2. сбор аудиторских доказательств:

тестирование средств контроля,
проведение процедур проверки по существу;

обобщение, систематизация аудиторских доказательств,
сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника,
составление аудиторского заключения.

Выбор аудиторской организации

Официальному предложению аудиторской организации о проведении аудита предшествует выбор аудитора. Экономические субъекты, финансовая отчетность которых подлежит обязательному аудиту, прежде чем обращаться с официальным предложением о проведении аудита, осуществляют выбор аудиторской организации. В акционерных обществах независимого аудитора выбирает собрание акционеров , в пределах установленной советом директоров суммы для оплаты за аудит. Для аудируемых лиц, имеющих в уставном капитале долю государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации не менее 25%, аудитор определяется по результатам открытого конкурса , порядок проведения которого утверждается Правительством РФ. В учредительных документах экономического субъекта могут быть введены дополнительные ограничения в отношении независимого аудита, не противоречащие действующим нормативным актам.

См. далее:

Методика аудиторской проверки

Методика аудиторской проверки позволяет организовать качественную проверку при оптимальных затратах и времени на ее проведение. Эта методика является коммерческой тайной аудиторской организации, поэтому данный вопрос не раскрывается в зарубежной литературе. На методику конкретной аудиторской проверки также оказывают влияние квалификация аудитора, опыт работы, степень детализации внутрифирменных стандартов и т.д.

Выделяют четыре основных подхода к разработке методики аудита:

Бухгалтерский подход заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.
Юридический подход предусматривает создание методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. с позиций соблюдения требований нормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйственной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Отраслевой подход предполагает разработку методики аудита с учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации
Специальный подход предполагает разработку методики проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).

Методы проведения аудиторской проверки

Говоря о методах и приемах, имеется в виду способы или систему действий, применяемых для исполнения аудиторской проверки. Аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы) самостоятельно выбирают приемы и методы своей работы. Такое право оговорено в законе РФ «Об аудиторской деятельности».

Наиболее широко в ходе аудиторской проверки применяются выборочные методы и тестирование. Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудиторской проверки, должны быть отражены в рабочих документах аудитора.

— это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту.

По методу проведения аудиторская проверка может быть:

сплошной;
выборочной;
комбинированной;
документальной;
фактической.

Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.

В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов сопоставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем устанавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса.

Например, в кредитных учреждениях при проведении сплошной проверки правильности отражения данных первичных документов по соответствующим лицевым счетам необходимо учитывать следующее:

сплошная проверка не всегда проводится ввиду высокой её трудоемкости (в банках насчитываются тысячи лицевых счетов клиентов — расчетных, ссудных, депозитных и других);
сверка данных аналитического и синтетического учета, установление соответствие данных синтетического учета и бухгалтерской отчетности осуществляется в автоматическом режиме.

Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по её относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной. Для этого можно использовать один из следующих методов:

случайный отбор — проводится по таблице случайных чисел;
систематический отбор — заключается в том, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-ого документа из всех документов данной категории); либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элемента);
комбинированный отбор — представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторской организации необходимо при определении объема выборки установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ её результатов.

Комбинированная проверка — предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок.

Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям в основном относятся: валютные операции, операции с фондовыми ценностями, другие.

Методом выборочной проверки проводится аудит операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например: кассовые, расчетные, хозяйственные и другие.

Документальная (камеральная) проверка — проверка, ограниченная изучением документов бухгалтерского учета (первичных и сводных) и бухгалтерской или налоговой отчетности экономического субъекта. Подобная проверка не предполагает проведение инвентаризации, устного опроса персонала руководства проверяемой организации, она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект.

Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый объект или в аудируемую организацию.

Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.

В трудах современных философов метод все больше становится «средством реализации научного подхода к исследуемым явлениям,» в ходе практической деятельности. Метод определяется как «путь познания, опирающийся на некоторую совокупность ранее полученных общих знаний». Таким образом, в философии метод воспринимается именно как возможность познания истины.
Другие науки конкретизируют и детализируют метод научного познания, рассматривая его как приемы, способы, инструменты познания предметов и явлений. «Метод - это система принципов, приемов, правил, требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе познания». Следовательно, общенаучные методы представляют собой специальные приемы, способы и инструменты.
Вполне общепринятым можно считать и то, что каждая отрасль науки используемые приемы, способы и средства определяет как методы, а применение методов в какой-либо отдельной отрасли науки с четкой последовательностью действий - как методику. И все же метод следует понимать более широко: он характеризует технологию научного познания, являясь способом познавательной деятельности, ее правилом и нормой.
Что касается аудита, то здесь должен использоваться довольно широкий арсенал различных методов. При этом последние, будучи по сути субъективными, могут по-разному интерпретироваться в зависимости от целей и задач, которые ставятся в той или иной ситуации перед аудитом.
Обратим внимание на то, что с помощью методов (способов, приемов, инструментов) не только познается объект аудита, но, что особенно важно, упорядочивается также процесс его организации. К сожалению, в настоящее время неизвестны факты проведения кем-либо специальных исследований по вопросам методов аудита, не говоря уже о методах внутреннего аудита. Более того, даже в учебной методической литературе по аудиту эти вопросы как будто бы специально замалчиваются. Исключением здесь являются, пожалуй, лишь работы А.Д. Шеремета и В.П. Суйца, а также Л.Р. Смирновой. В практической работе большинство аудиторов сейчас используют лишь незначительную часть существующих методов. При такой ситуации аудит хотя и претендует на высокоинтеллектуальный вид деятельности по уровню научной обеспеченности, он по существу продолжает оставаться не чем иным, как ремеслом.
Именно поэтому возникает объективная необходимость во всестороннем изучении и научной классификации известных специалистам и возможных к использованию методов проведения аудита.
Как в среде практикующих аудиторов, так и среди научных работников принято считать, что методы аудита содержатся в стандартах аудиторской деятельности. Строго говоря, это не совсем так. Действительно, некоторые рекомендации о методах организации проведения аудита, сбора аудиторских доказательств содержатся в ряде российских стандартов аудиторской деятельности, таких как: «Аудиторские доказательства», «Аудиторская выборка», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Использование работы эксперта». Но методы организации проведения аудита, методы сбора аудиторских доказательств - это, строго говоря, не есть методы аудита. Нельзя считать методами аудита и аудиторские процедуры. Общая схема взаимосвязи методов и процедур, используемых в аудиторской деятельности, а также место в ней методов аудита представлены на рис. 1.

Рис.1. Методологические основы аудиторской деятельности

Методы организации проведения аудиторских проверок

Применяемые в настоящее время методы организации проведения аудита подразделяются:

по степени охвата проверяемых данных (сплошная, выборочная, комбинированная проверки);
в зависимости от метода проведения проверки (документальная или камеральная, фактическая проверки).

Сплошная проверка состоит в изучении всей совокупности первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета, а также бухгалтерской отчетности

Выборочная проверка основывается на законах теории вероятностей, в соответствии с которыми можно получить достаточно объективные данные о проверяемой совокупности по ее относительно малой части. Согласно требованиям Федерального правила (стандарта) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.10.02 № 532, все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Комбинированная проверка использует методы сплошной и выборочной проверки.

Документальная (камеральная) проверка базируется на изучении первичных и сводных документов, финансовой и налоговой отчетности, не предполагает проведения инвентаризаций, устных опросов персонала и руководства проверяемых экономических субъектов. Она чаще всего осуществляется без выезда на проверяемый объект.

Фактическая проверка осуществляется, как правило, с выездом на проверяемый объект, в процессе ее проведения могут использоваться подходы, характерные как для сплошной, так и для выборочной проверок.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Процедуры получения аудиторских доказательств являются важным элементом методологии аудиторской деятельности.

В Международном стандарте аудита МСА 500 и в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696, предусмотрены следующие процедуры получения аудиторских доказательств: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов и материальных активов. При этом считается, что в ходе инспектирования записей и документов аудиторы получают аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника получения, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Наблюдение состоит в изучении процесса или процедур, выполняемых другими лицами. Так, например, аудитор может наблюдать за проведением подсчета товарно-материальных ценностей работниками аудируемой организации, за осуществлением контрольных процедур, правильность которых можно проверить только при непосредственном присутствии.

Документальные аудиторские доказательства включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них;
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица;
документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом аудита и находящиеся у него.

Запрос направлен на получение информации от осведомленных лиц как в пределах, так и за пределами субъекта аудита. Запросы могут быть различными: от официальных письменных обращений, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам субъекта аудита. Ответы на запросы обеспечат аудитора сведениями, которыми он ранее не располагал или которые подтвердят аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение остатка средств на счете, величины дебиторской задолженности и т.д.).

Пересчет - проверка точности арифметических подсчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо проведение аудитором самостоятельных подсчетов или расчетов.

Аналитические процедуры состоят в изучении значимых показателей и тенденций, включая вытекающие из них взаимосвязи и отклонения, а также в выявлении причин возможных отклонений. Под аналитическими процедурами подразумевают исследование и оценку данных путем их сравнения с другой информацией, которая имеет отношение к объекту аудита. Их применяют в тех случаях, когда обнаруживается определенная взаимосвязь между отдельными показателями. К наиболее распространенным аналитическим процедурам относят общую проверку на достоверность, анализ тенденций, зависимостей, коэффициентов, проверку физического наличия, повторное проведение операций и др.

Методы аудита

Центральным блоком методологических основ аудиторской деятельности являются сами методы аудита. Однако на сегодняшний день именно этот аспект научного обеспечения аудита остается менее всего разработанным. Вместе с тем для его решения имеются хорошие научные предпосылки. Обусловлено это тем, что в период с 20-х по 90-е годы прошлого века в СССР уделялось большое внимание контролю за деятельностью хозяйствующих субъектов. В связи с этим в настоящее время вопросы теории финансового контроля в нашей стране можно считать разработанными достаточно неплохо. Аудит, являясь одним из видов финансового контроля, безусловно может и должен использовать весь арсенал методов финансового контроля.
Взяв за основу известные общенаучные методы познания, представим один из возможных вариантов классификации методов аудита (рис. 2).

Рис.2. Схема классификации методов аудита

Общенаучные методы

К общенаучным методам, которые могут использоваться в ходе аудита, относятся законы диалектической логики (закон перехода количественных изменений в качественные, закон единства и борьбы противоположностей, закон отрицания отрицания), а также законы формальной логики (закон противоречия, закон исключенного третьего, закон тождества).

Не менее важной составляющей методов познания, наряду с законами диалектической и формальной логики, являются категории диалектической логики . На практике нередко они рассматриваются и как методы аудита.

Анализ - прием мышления, связанный с разложением изучаемого объекта на составные части, стороны, тенденции развития и способы функционирования с целью их относительно самостоятельного изучения.
Синтез - прием мышления, связанный с объединением отдельных частей в целое с целью получения знаний о целом путем выявления тех существенных связей и отношений, которые объединяют отдельные части в одно целое.
Индукция - при использовании этого приема мысль движется от знания частного, от знания фактов к знанию общего, к знанию законов.
Дедукция - прием, при котором движение мысли идет от знания общего к знанию частного.
Абстрагирование представляет собой метод, при котором мало значимые для исследователя факторы, не оказывающие значительного влияния на рассматриваемый объект, могут не учитываться, игнорироваться.
Аналогия - метод, с помощью которого на основании сходства объектов по некоторым признакам, свойствам и отношениям выдвигают предположение об их сходстве в других отношениях.
Моделирование - метод исследования, при котором интересующий объект может быть заменен другим объектом, находящимся в отношении подобия к первому объекту. Первый объект называется оригиналом, второй - моделью.
Эксперимент - метод целенаправленного изучения явлений в точно фиксированных условиях их протекания, которые могут воссоздаваться и контролироваться самим исследователем.

И, наконец, значительным элементом методов познания являются общенаучные подходы, такие как объективность, системность, комплексность, историчность.

Объективность - подход, позволяющий познавать явления в том виде, в котором они существуют, в их изначальном виде.
Системность - подход, направляющий мышление от явлений к их сущности (воспроизведение их сущности), к познанию целостности системы, а также необходимых связей рассматриваемого предмета с окружающими его предметами и процессами, с другими материальными системами.
Комплексность - подход, при котором каждое явление или объект предстает в виде группы взаимосвязанных, взаимозависимых элементов
Историчность - мировоззренческий подход, основанный на теории развития явлений и реализуемый в рамках различных философских направлений (диалектико-мате-риалистический, натуралистский и др.).

Собственные методы аудита

К собственным методам аудита можно отнести:

метод существенности:
специальные методы.

Существенность , в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696 -это способность информации об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае ее пропуска или искажения повлиять на экономические решения пользователей. При формировании суждения по вопросам существенности аудитор должен основываться на требовании «профессионального скептицизма», что должно подталкивать его к поиску новых доказательств и подтверждений фактов деятельности.

Специальные подходы к интерпретации результатов проверки реализуются в форме аудиторских выводов по результатам аудиторской проверки. Интерпретация результатов проверки состоит в формировании мнения аудитора с использованием профессиональных суждений, подходов и оценок относительно влияния отдельных фактов и событий на деятельность субъекта. На основе полученной информации аудитор формулирует выводы и подготавливает аудиторское заключение. Аудиторские заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696, классифицируются как модифицированные и не модифицированные.

Модифицированное аудиторское заключение предоставляется в случаях наличия по результатам проверки фактов, не влияющих на аудиторское мнение, но описываемых в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также фактов, влияющих на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Не модифицированное аудиторское заключение - это безоговорочно положительное мнение, которое высказывается в том случае, когда финансовая (бухгалтерская) отчетность позволяет иметь достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Нормативно-правовые методы аудита

В праве метод представляет собой определенный подход, с помощью которого общественные отношения регулируются нормами общественного права, специфический способ правового воздействия на поведение участников правовых отношений.
Нормативно-правовые методы аудита чаще всего подразделяются на административно-правовые и гражданско-общественные.
Административно-правовые методы широко используют экспертизу, сертификацию, лицензирование и др. Они наиболее применимы в публичных отраслях права: конституционном, административном, налоговом праве и др.
Гражданско-общественные методы базируются прежде всего на принципах юридического равенства сторон, автономии воли. Они находят свое применение в гражданском, трудовом, международном частном праве и др.
Кроме того, каждая отрасль права наряду с общими методами использует свои специфические подходы, принципы, в частности: гражданское право исповедует имущественную самостоятельность участников; административное право применяет метод иерархии (власти-подчинения); в трудовом праве главенствует принцип соблюдения юридических интересов работников и др.

Эмпирические методы

К числу эмпирических методов, прежде всего, относятся: сводки и группировки; исчисление абсолютных, относительных, а также средних величин; построение рядов динамики; индексный метод; элиминирование; детализация; балансовый метод; графический метод и др.

С помощью сводки обычно определяют общий результат действия отдельных факторов на совокупный показатель.
Группировкой называют выделение среди изучаемых явлений характерных групп и подгрупп по тем или иным признакам. Сгруппированные данные обычно оформляются в виде таблиц для наглядного предства-ления изучаемых явлений и процессов.
Средние величины используются для обобщающей характеристики массовых, качественно однородных экономических явлений. Они выражают отличительную особенность данной совокупности явлений и устанавливают наиболее типичные черты этой совокупности.
Рядами динамики называются ряды данных, характеризующие изменение явлений, показателей во времени. Каждое отдельное значение показателей ряда динамики называется уровнем. Для характеристики изменения уровня ряда динамики исчисляется абсолютный прирост, темп роста и темп прироста.
Индексы - это относительные показатели сравнения, которые состоят из элементов, непосредственно не поддающихся суммированию. С помощью индексов сравнивают не только данные двух периодов, но и данные за ряд лет.
Элиминирование - метод, при помощи которого исключается действие ряда факторов и выделяется один из них. Реализация данного метода может осуществляться с помощью различных приемов, в том числе и с использованием метода разниц и метода цепных подстановок
Детализация - метод, позволяющий осуществить последовательное расчленение изучаемых экономических явлений, показателей и факторов. С помощью детализации можно определить значимость каждого фактора в совокупности факторов в процессе комплексного исследования показателей и явлений. Данный метод является основой математического моделирования взаимной зависимости различных показателей и факторов.
Балансовый метод состоит в использовании равенства двух сторон (частей): средств и источников, поступления и использования ресурсов и др.
Графический метод является наглядным средством иллюстрации хозяйственных процессов и методом экономического анализа. С его помощью зависимость между показателями показывается в виде графиков, диаграмм, схем.

Методы аудита, заимствованные из других наук

Чаще всего в аудите применяются методы, которые используются в таких науках, как теория вероятности, информационные технологии, бухгалтерский учет, эконометрика, статистика, математические методы анализа, менеджмент, теория денег и др.

Из методов теории вероятности в аудите находят применение: методы комбинаторики, дисперсии дискретной случайной величины и др.
Из бухгалтерского учета в аудите широко используются такие методы, как оценка, система счетов, двойная запись, инвентаризация, калькуляция, нормативный метод. При проведении аудита широко используются и многие известные методы финансового анализа : горизонтальный, вертикальный, трендовый анализ, метод финансовых коэффициентов.
К сожалению, в работе аудиторов все еще редко находят применение экономико-математические методы анализа. К числу этих методов относят: классические методы математического анализа, методы математической статистики (теория корреляции), эконометрические методы, методы математического программирования, методы исследования операций, методы экономической кибернетики, математической теории оптимальных процессов и др. Каждый из этих методов включает в себя целую группу методов, например, методы математической статистики подразделяются на методы изучения одномерных статистических совокупностей и методы изучения многомерных статистических совокупностей; методы исследования операций в свою очередь подразделяются на методы решения линейных программ, методы управления запасами, теорию игр, теорию расписания, сетевые методы планирования и управления, теорию массового обслуживания.
Среди эконометрических методов в аудите могут использоваться методы ковариации, дисперсии, корреляции, регрессионного анализа и др.

Аудиторские процедуры

Последним блоком в системе методов и процедур, используемых в аудиторской деятельности (рис. 1), являются сами процедуры проведения аудита, или аудиторские процедуры (процедуры проверки).
Слово процедура (происходит от лат. procedo - прохожу, происхожу) означает проведение тех или иных действий для выполнения данной работы или достижения определенных целей. Аудиторская процедура - это определенный порядок действий аудитора для получения необходимых результатов на конкретном участке аудита. В действующих ныне международных стандартах аудита определение понятия «аудиторские процедуры» отсутствует. На практике различают несколько видов аудиторских процедур, а именно: аудиторские процедуры по существу, контрольные процедуры, процедуры согласования.
Аудиторская процедура по существу включает весь спектр аудиторских действий при изучении содержательной стороны деятельности аудируемых объектов.
Контрольные аудиторские процедуры -это то, что принято считать тестами средств контроля.
Аудиторские процедуры согласования в соответствии с международными стандартами аудита - это один из видов услуг, сопутствующих аудиту. Тематика и объем проводимых при этом работ, а также характер представления их результатов определяются соглашением сторон и могут отличаться от тех, которые характерны для обычного аудита. По результатам согласованных процедур аудитор не должен готовить заключение, а пользователи бухгалтерской отчетности с учетом полученных результатов могут самостоятельно сделать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности.

Осуществляемые аудиторские процедуры можно разделить на следующие группы:

процедуры планирования;
сбор фактов и информации;
документирование (процессов, систем);
тестирование;
оценка;
формулирование выводов и результатов;
подготовка отчета.

Целесообразность применения тех или иных методов проведения аудиторских процедур определяется с учетом следующих факторов:

насколько выбранный метод аудита позволяет достичь целей, поставленных на данном этапе аудиторской проверки;
наличия у аудитора достаточных навыков и опыта для применения выбранного метода;
доступности материалов, на основе которых проводится аудиторская проверка, а также того, насколько их качество позволяет применить выбранный метод аудита;
является ли применение выбранной методики экономически оправданным (эффект от ее применения должен превышать необходимые затраты и усилия);
будет ли обеспечена достоверность заключения, полученного по результатам применения данного метода аудита.

С методологической точки зрения аудиторские процедуры следует рассматривать как определенные действия аудитора, основывающиеся на эффективном применении существующих методов аудита или их комбинации, процедур получения аудиторских доказательств, а также методов рациональной организации аудиторской деятельности.
Значимость аудиторских процедур в процессе проведения аудита трудно переоценить. Именно поэтому обязательные из них приводятся в международных стандартах аудита (отечественные стандарты этого пока не предусматривают) и составляют содержательную основу требований, предъявляемых к аудиторам. В национальных и внутрифирменных стандартах аудиторские процедуры должны получать последующую детализацию.
Рассмотрим, например, содержательную сторону аудиторских процедур, применяемых согласно МСА 250 при выявлении фактов несоблюдения законодательства при аудите финансовой отчетности.

Признаками, указывающими на факты несоблюдения законов и нормативных актов, в частности могут быть:

расследования, проводимые органами государственной власти, штрафы, пени;
оплата услуг, не определенных в договорах, или выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим;
комиссионные вознаграждения или вознаграждения посреднику, размер которых превышает обычную плату, установленную на данном предприятии или в данной отрасли для данного вида услуг;
закупка по ценам значительно выше или ниже рыночных;
необычные платежи, закупки, оплачиваемые с помощью кассовых чеков на предъявителя;
необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;
перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставляются товары или услуги;
оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем;
существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей структуры или случайности не обеспечивает адекватного отражения операций или достаточных доказательств в аудите;
неавторизованные операции или операции, не учитываемые надлежащим образом;
публикации в средствах массовой информации.

При наличии указанных выше признаков несоблюдения законодательства и нормативных актов при аудите финансовой отчетности МСА 250 предлагает использование аудитором следующих процедур:

получение представления о характере несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другой информации, необходимой для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность;
документальное оформление выявленных фактов и обсуждение их с руководством организации.

Если руководство не представляет удовлетворительную информацию о соблюдении законов и иных нормативных актов, то аудитор должен проконсультироваться с юристом организации по вопросам применения законов и нормативных актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую отчетность. Если аудитор не считает целесообразным консультироваться с юристом клиента или не удовлетворен его мнением, то ему необходимо проконсультироваться со своим юристом относительно того, имело ли место нарушение законов и нормативных документов, а также относительно возможных правовых последствий таких нарушений и своих дальнейших действий.

при невозможности получения соответствующей информации о предполагаемом факте несоблюдения законодательства аудитору необходимо учесть влияние отсутствия аудиторского доказательства на аудиторское заключение. В случае необнаружения системой внутреннего контроля фактов несоблюдения законодательства или умолчания о них в заявлениях руководства аудитор пересматривает оценку риска и достоверность данных заявлений. Последствия определенных фактов несоблюдения, обнаруженных аудитором, зависят от взаимосвязи между совершением и сокрытием действий, если они имели место, и конкретными процедурами контроля и уровнем вовлеченных в это руководителей и сотрудников;
аудитор должен сообщить о выявленных фактах несоблюдения законодательства ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюения, привлекших внимание аудиторов;
аудитору следует определиться с тем, в какой форме факт несоблюдения законодательства должен найти отражение в аудиторском заключении.

Если аудитор пришел к выводу, что несоблюдение законодательства оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не нашло в ней надлежащего отражения, то он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если экономический субъект препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, существенные для финансовой отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.
Если аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения законодательства из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим субъектом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторской проверки;

в некоторых случаях соблюдение конфиденциальности не является обязательным (в силу закона или решения суда), поэтому аудитор должен уведомить соответствующие регулирующие и правоохранительные органы о фактах несоблюдения законодательства, допущенных аудируемым лицом;
аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита либо отказаться от выражения мнения, если субъект не предпринимает никаких действии по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если несоблюдение законодательства не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность.

Методологически обоснованные подходы к содержанию и роли аудиторских процедур являются основой для определения их состава, полноты, а также для эффективного решения стоящих перед аудитом задач. Особенно это важно сейчас, когда во всем мире перед аудиторами стоят проблемы совершенствования организации и усиления контроля за качеством аудиторских услуг.

Все это говорит о том, что разработка более совершенных и эффективных процедур осуществления аудита является актуальной не только для тех, кто связан с разработкой Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, но и непосредственно для аудиторских фирм, занятых подготовкой внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.